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《現(xiàn)代租賃網(wǎng)》與其微信公眾平臺(tái)同時(shí)首發(fā) 2013年08月27日

[核心提示]

1、關(guān)于有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃適用稅率：融資租賃符合混業(yè)經(jīng)營(yíng)的特征。租賃公司在同一交易行為中同時(shí)向同一個(gè)承租人提供貨物和融資服務(wù)，租賃公司可以分別核算銷售額，而且向承租人收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用不論客觀上還是主觀上都能完全分得清楚哪部分是租賃物價(jià)款的部分，哪部分是融資服務(wù)部分。建議對(duì)融資租賃銷售額中租賃物價(jià)款部分按17%征收增值稅，對(duì)融資租賃銷售額中融資服務(wù)部分按6%征收增值稅。

2、關(guān)于有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃銷售額：應(yīng)當(dāng)對(duì)直租和售后回租分別認(rèn)定銷售額：建議繼續(xù)保留國(guó)家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)公告關(guān)于售后回租業(yè)務(wù)中出售資產(chǎn)行為的認(rèn)定。建議在售后回租業(yè)務(wù)中以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）扣除購(gòu)買租賃物的價(jià)款、和出租人承擔(dān)的有形動(dòng)產(chǎn)的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)的余額為銷售額。建議在直租業(yè)務(wù)中，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）扣除由出租方承擔(dān)的有形動(dòng)產(chǎn)的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)的余額為銷售額。

3、建議取消“實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%部分即征即退”的方案。

4、強(qiáng)烈建議不能廢除“財(cái)稅[2003]16號(hào)文”和“國(guó)家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)公告”部分或全部?jī)?nèi)容。融資租賃業(yè)務(wù)非應(yīng)稅服務(wù)部應(yīng)當(dāng)繼續(xù)適用以上兩個(gè)文件。

論營(yíng)業(yè)稅改征增值稅對(duì)融資租賃業(yè)的影響及其政策建議

孫超波 王秀麗

2013年5月24日，財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（又稱財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文）。通知上說(shuō)，“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2013年8月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)改增試點(diǎn)。”其中有形動(dòng)產(chǎn)租賃（包括有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃和有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃）作為部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)列入試點(diǎn)名單之中。由于全國(guó)范圍內(nèi)推行的營(yíng)改增對(duì)融資租賃行業(yè)造成了一定的困惑，本文擬以此緣起，對(duì)本輪融資租賃業(yè)的興起和發(fā)展現(xiàn)狀、營(yíng)業(yè)稅改征增值稅對(duì)融資租賃業(yè)的影響等做必要的回顧和研究，并以此為基礎(chǔ)提出若干建議，希望能對(duì)融資租賃業(yè)營(yíng)改增試點(diǎn)期間政策和做法的完善有所裨益。

一、本輪租賃業(yè)的興起和發(fā)展現(xiàn)狀

本輪租賃業(yè)的興起始于2004年。

2004年國(guó)家商務(wù)部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布（商建發(fā)[2004]560號(hào)）《關(guān)于從事融資租賃業(yè)務(wù)有關(guān)問(wèn)題的通知》，同年，第一批內(nèi)資融資租賃試點(diǎn)企業(yè)名單發(fā)布，租賃行業(yè)曙光乍現(xiàn)；2007年中國(guó)銀監(jiān)會(huì)發(fā)布（銀監(jiān)會(huì)令2007年第1號(hào)）《金融租賃公司管理辦法》，同年，全國(guó)范圍內(nèi)掀起了申請(qǐng)?jiān)O(shè)立內(nèi)資融資租賃公司和金融融資租賃公司的熱潮；進(jìn)入2010年，中國(guó)租賃業(yè)終于迎來(lái)了前所未有的大發(fā)展時(shí)期，截至目前，全國(guó)在冊(cè)運(yùn)營(yíng)的各類融資租賃企業(yè)總數(shù)已超過(guò)700家，租賃資產(chǎn)總額逾18000億元人民幣。

作為新金融的重要組成部分，上海優(yōu)異的金融環(huán)境吸引了大量融資租賃公司來(lái)滬發(fā)展，公司數(shù)量和業(yè)務(wù)總量均占全國(guó)的四分之一以上，特別是銀行系融資租賃公司、全球頂尖的融資租賃公司和知名廠商融資租賃公司將地區(qū)或中國(guó)總部設(shè)立在上海，為全國(guó)數(shù)十萬(wàn)家客戶特別是中小企業(yè)提供融資租賃服務(wù)，為我國(guó)實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供了穩(wěn)定的金融支持。

本輪租賃業(yè)蓬勃健康發(fā)展除了得益于上述規(guī)章引導(dǎo)和支持外，更重要的是得益于財(cái)稅[2003]16號(hào)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》第十一款關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)額的有關(guān)規(guī)定，和國(guó)家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租人出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》中增值稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定。應(yīng)當(dāng)說(shuō)，沒有財(cái)稅[2003]16號(hào)和 國(guó)家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)兩個(gè)文件中關(guān)于融資租賃企業(yè)營(yíng)業(yè)額、增值稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定，就沒有目前租賃業(yè)發(fā)展的大好局面。

財(cái)稅[2003]16號(hào)文第十一款規(guī)定：“經(jīng)中國(guó)人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減除出租人承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額。以上所稱出租貨物的實(shí)際成本，包括由出租人承擔(dān)的貨物的購(gòu)入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。”

國(guó)家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)公告規(guī)定：“融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租人出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移。”“承租人出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。”“承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對(duì)融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。”

我們認(rèn)為，財(cái)稅[2003]16號(hào)文關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)額的有關(guān)規(guī)定，和國(guó)家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)文關(guān)于售后回租業(yè)務(wù)中增值稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定是我國(guó)租賃業(yè)發(fā)展三十多年來(lái)有關(guān)融資租賃業(yè)務(wù)稅收政策最偉大的成果，2004年開始的這一輪融資租賃業(yè)的健康蓬勃發(fā)展正是上述兩個(gè)文件支撐的結(jié)果。

二、財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文營(yíng)業(yè)稅改征增值稅對(duì)融資租賃業(yè)的影響

財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文規(guī)定：“經(jīng)中國(guó)人民銀行、商務(wù)部、銀監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）扣除由出租方承擔(dān)的有形動(dòng)產(chǎn)的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)的余額為銷售額”。 增值稅稅率為17%。對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策，所稱增值稅實(shí)際稅負(fù)，是指租賃公司當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實(shí)際繳納的增值稅稅額占租賃公司當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例。

營(yíng)改增將租賃公司納入了增值稅征稅主體，使設(shè)備的上下游形成了完整的增值稅抵扣鏈條，鼓勵(lì)了企業(yè)采用租賃方式進(jìn)行融資，總的方向是值得肯定的。

但是，財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)的增值稅適用的部分規(guī)定出現(xiàn)了一些不利于租賃業(yè)發(fā)展的改變，這些改變首先造成租賃公司稅負(fù)急劇增加，更嚴(yán)重的是導(dǎo)致租賃業(yè)務(wù)尤其售后回租業(yè)務(wù)面臨全面枯竭的嚴(yán)重后果。

（一）融資租賃公司的售后回租業(yè)務(wù)因得不到增值稅扣稅憑證（即進(jìn)項(xiàng)稅額）而面臨部分售后回租業(yè)務(wù)不能被受理的狀態(tài)。

售后回租業(yè)務(wù)中出售方（承租人）出售資產(chǎn)的行為，“不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。”購(gòu)買方（出租人）因此無(wú)法取得增值稅扣稅憑證（即進(jìn)項(xiàng)稅額）。退一步說(shuō)，即使制定新的政策規(guī)定出售方（承租人）出售資產(chǎn)給購(gòu)買方（出租人）時(shí)被允許開具增值稅專用發(fā)票，因售后回租業(yè)務(wù)的承租人多為航空、海運(yùn)、醫(yī)院、學(xué)校、政府、小微企業(yè)等非增值稅一般納稅人或執(zhí)行不同增值稅稅率的納稅人，且租賃物多為使用過(guò)的飛機(jī)、農(nóng)機(jī)以及其它固定資產(chǎn)等減免稅設(shè)備、工具和器具，融資租賃公司從上述企事業(yè)單位和政府部門受讓資產(chǎn)（再回租給他們）時(shí)往往不能（足額）取得增值稅扣稅憑證（即進(jìn)項(xiàng)稅額）。這兩種情況最終都會(huì)導(dǎo)致承租人部分售后回租業(yè)務(wù)面臨不能受理狀態(tài)。

（二）以全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用乘3%作為衡量租賃公司融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)納稅額高低的基數(shù)使得3%以上部分即征即退形同虛設(shè)，造成租賃公司營(yíng)改增后實(shí)際稅負(fù)比營(yíng)業(yè)稅時(shí)期增加。

絕大部分租賃公司的租賃資產(chǎn)收益率不到2%，若按全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用乘3%來(lái)衡量租賃公司實(shí)際稅負(fù)，則租賃公司既使將全部增值部分一分不剩地繳給稅務(wù)部門都還不夠納稅，那么全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的3%以上部分稅收即征即退完全就是形同虛設(shè)。企業(yè)納稅時(shí)的基數(shù)是差額，計(jì)算實(shí)際稅負(fù)超3%即征即退時(shí)的基數(shù)卻是向承租人收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，這不符合邏輯。如果不將超過(guò)3%即征即退的基數(shù)調(diào)整為租賃公司當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）扣除購(gòu)買租賃物的價(jià)款、和出租人承擔(dān)的有形動(dòng)產(chǎn)的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)的余額，既使租賃公司在直租和售后回租中均能收到增值稅率為17%的全額進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，則租賃公司的實(shí)際稅負(fù)比營(yíng)業(yè)稅時(shí)期仍高4倍左右。

（三）新舊合同的銜接問(wèn)題。

根據(jù)上海各區(qū)稅務(wù)主管部門的通知，融資租賃公司在8月1日之前已簽定的售后回租業(yè)務(wù)也要按照租金全額向承租人開具增值稅專用發(fā)票。但是，合同簽訂之時(shí)已就租金的數(shù)額、發(fā)票的開具方式等與承租人進(jìn)行了約定，并已同相關(guān)稅務(wù)主管部門取得共識(shí)，如對(duì)之前的交易進(jìn)行追溯調(diào)整，將導(dǎo)致融資租賃公司全面違約并極大增加稅負(fù)，給融資租賃公司造成不可估量的損失。

三、政策建議

在本次營(yíng)改增當(dāng)中，如果不考慮延續(xù)前述財(cái)稅[2003]16號(hào)和 國(guó)家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)兩個(gè)文件中關(guān)于融資租賃